【摘要】目前，越来越多的企事业单位开始重视组织内部的反舞弊与反腐败，这迫切需要法务会计的介入和支援。注册会计师是从事司法会计鉴定和担当会计专家辅助人的最适格主体，我国会计师事务所拓展法务会计业务面临着良好的发展机遇，同时也具有广阔的发展空间和潜力。文章立足于注册会计师参与法律诉讼的角色定位，围绕司法会计鉴定和会计专家辅助人，从注册会计师执业思维和方法的转变、出庭作证主体的保障和支持、职业责任与风险意识、业务收费标准及其披露、执业培训与引导等方面探讨了我国会计师事务所拓展法务会计业务的建议和措施。
【关键词】法务会计；会计师事务所；业务拓展；司法会计鉴定；专家辅助人
一、引言
近年来，国内多家知名企业频繁曝出严重的内部舞弊和腐败问题。2018年，美团内部员工贪腐及其他违纪刑事案件11起，移送公安机关查处89人；2019年，百度通报12起内部腐败事件，14人被辞退，部分人员被刑拘；阿里也频繁出现类似于B2B公司“欺诈门”和“月饼门”等事件，涉案金额上亿元；京东对贪腐深恶痛绝，声称要不遗余力查清裙带关系，“贪污一万块，花一千万也要查出来”；2017年万达审计中心查处263起违规事件，挽回损失1.3亿元；在小米通报内部女高管贪腐的前几天，360公司也通报了其知识产权部资深总监收受多家代理商贿赂被捕的消息；大疆在公开信中称其供应链45人涉嫌犯罪，涉案金额超10亿元，贪腐让其成本增加了16%～33%。为了整治内部腐败，各大企业纷纷建立健全诸如廉政合规部、内控内审监察部、反腐小组、职业道德委员会等法务监察部门，然而，某些贪腐事件涉案金额触目惊心，调查难度之大令公司内部机构束手无策，公司高管纷纷向司法机关、律师和会计师事务所求助。法务会计作为沟通复杂会计事项与法律问题之间的桥梁，可以充分发挥其在会计学、审计学和法学中的专业优势，在事前、事中和事后各个环节参与企业舞弊和腐败的治理，越来越受到社会的广泛重视。
会计师事务所拓展法务会计业务面临着良好的发展机遇，同时也具有广阔的发展空间和潜力。2016年10月，财政部发布《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，明确指出要大力发展会计服务市场，支持会计师事务所拓展涉税服务、管理会计咨询和法务会计服务等新型业务。经济活动中诸多经济犯罪、纠纷和诉讼涉及复杂的财务会计问题，当事人或司法机关需要注册会计师对诉讼中有关财务会计内容予以鉴证或以会计专家的身份对诉讼中的专业问题进行解释。由此可见，会计师事务所发展法务会计业务，不仅符合注册会计师行业的国际惯例，受到国家政策支持，更是来源于市场经济发展进程中的内生需求。会计师事务所应积极转变自身发展和业务增长理念，充分发挥在拓展法务会计新业务中的主体作用。然而，现实中针对注册会计师承接的司法会计鉴定业务的投诉举报案件不断增加①，会计师事务所在拓展法务会计业务过程中，面临着一些亟待解决、限制业务进一步发展的问题，诸如司法鉴定人超范围鉴定、司法鉴定程序不合理、司法鉴定文书不规范等。本文立足于注册会计师参与法律诉讼的角色定位，围绕司法会计鉴定和会计专家辅助人，从注册会计师执业思维和方法的转变、出庭作证主体的保障和支持、职业责任与风险意识、业务收费标准及其披露、执业培训与引导等方面探讨了我国会计师事务所拓展法务会计业务的建议和措施。
二、注册会计师参与法律诉讼的角色定位
法务会计主要研究和解决法律事务中的会计问题。调查会计与诉讼支持构成了法务会计的两大主要业务类型[1]。调查会计（InvestigativeAccounting）是指在欺诈舞弊或经济犯罪等案件中，通过对各类会计资料以及财务数据的调查与分析，收集并向委托人或法庭提交会计证据的一种服务活动。诉讼支持（LitigationSupport）是指在诉讼过程中法务会计人员协助律师或法官查明和认定相关的财务会计事实，并以会计专家证人的身份出庭作证、参与质证以及提供其他相关专业协助的诉讼活动[2]。
在我国，与法务会计相近的一个概念是由来已久的司法会计，它是司法机关及其人员为了查明案情所进行的会计检查和会计鉴定。随着我国司法改革中鉴定职能的独立化、鉴定机构的中立化和鉴定人资格的职业化，原先由公检法内部开展的司法会计鉴定将逐渐从司法职能中剥离出来，仅保留侦查机关因工作需要而进行的司法会计鉴定，会计鉴定将主要由社会中介机构来承担，成为会计师事务所（注册会计师）的一项新兴业务[3]，也即构成法务会计的重要内容——涉诉法务会计。而非涉诉法务会计的范围则更加广阔，涵盖了舞弊与欺诈调查、经济纠纷调解、经济损失认定、公司内部交易调查、反贿赂合规性审阅、内控疏漏预防、信息技术系统风险评估等诸多服务领域。注册会计师以其复合型专业技能、规范的行业管理体制等特性成为担当司法会计工作最适格的主体[4]。从内容上来看，注册会计师作为财务会计领域专家从事涉诉法务会计业务，在我国主要担当司法会计鉴定人和专家辅助人两类角色。
在实践中，具备司法会计鉴定职业资格的注册会计师在接受诉讼机关（公检法等具有司法鉴定权的机关）委托或聘请作为特定案件鉴定人时，以诉讼参与人的身份参加到诉讼活动中，对涉案的财务会计事项做出检验和鉴别，为法官对事实的认定与案件的审判提供参考。毋庸置疑，注册会计师介入会计司法鉴定可以提高审判效率和质量，减少因法官对案件专业认知不足，审判、裁量不当造成冤假错案，实现审判依据更公开、更公正，裁量更合理、更阳光。注册会计师参与诉讼担当司法会计鉴定人已成为惯例与潮流，在诸多涉及复杂财务会计问题的经济案件中发挥着越来越重要的司法辅助作用。
专家辅助人是帮助当事人对鉴定人意见进行质证的专家[5]。我国2012年修订的《民事诉讼法》第七十九条和2013年修订的《刑事诉讼法》第一百二十六条、第一百九十二条专门就此作出规定，“公诉人、当事人和辩护人、诉讼代理人可以申请法庭通知有专门知识的人出庭，就鉴定人作出的鉴定意见提出意见”，这标志着我国专家辅助人制度的建立[6]，是对抗式、当事人主义诉讼模式的充分体现。该制度建立的初衷是为了改善对鉴定意见的质证[7]，帮助诉讼当事人充分理解、合理质疑鉴定人的鉴定意见，有助于法官判断鉴定意见的科学性，更好地认定专业技术事实，使司法公平、公正落到实处。与鉴定人只能由公检法等机关聘请不同，公诉人、当事人、辩护人和诉讼代理人均可自行决定并向法庭申请聘请专家辅助人。从这一点来看，专家辅助人的选任类似于英美法系的专家证人，只要“经过学科科学教育的人或者掌握有从实践中获得的特别或专门知识的人”均可承担[8]。专家辅助人接受当事人的委托，在审判阶段针对鉴定人意见中的专业问题提供说明和解释，并代言当事人在诉讼中就鉴定意见进行充分的质证或参与对涉及专业性问题的案件事实的论辩。注册会计师作为财务会计领域的专家，拥有较高的会计、审计和商业方面的知识和能力，其受聘作为涉及财务会计案件的专家辅助人，具有专业上的优势。此外，注册会计师行业的管理体制和后续教育制度可以有效保证和提高其专业胜任能力，并获得社会公众的信任，其专家意见的权威性较高、可信性较强。与此同时，随着我国专家辅助人制度的不断完善，专家辅助人可能在审前阶段甚至侦查阶段就参与到诉讼中来[9]，以发挥更大的诉讼支持作用。因此，随着法规的实施，会计师事务所推进司法会计鉴定和专家辅助人业务具有广阔的发展空间，也是其拓展新业务领域的重要内容。
三、注册会计师审计思维向会计鉴定思维的转变
现代审计是在接受一定审计风险的前提下，受成本效益条件约束收集满足审计准则要求的充分适当的证据，以发现超过既定重要性水平的重大错报，本质上是一项经济鉴证活动。审计过程中对分析程序、抽样技术、内部控制的利用要求注册会计师具备整体性、结构性和批判性的思维方式。司法会计鉴定是依赖指定的鉴定材料，采用平衡分析法和比对鉴别法等[10]，针对涉案的财务会计问题发表专业意见，本质上是一项法律诉讼活动。会计鉴定的鉴别、判断过程突出强调鉴定人员应树立合法性、程序性、中立性的思维方式[11]。鉴于法律对证明的要求②通常高于会计学或审计学对确认的要求③、会计鉴定与审计的思维方式差异，会计鉴定的方法要比审计方法④更为严谨，审计调查和抽样技术由于存在一定的风险和误差通常不能作为司法会计鉴定的具体方法。
有关统计表明，我国司法会计鉴定总量中至少有73%由社会中介机构承担，然而，多数中介机构仍按审计模式实施会计鉴定业务[12]。注册会计师在承接会计鉴定业务时，应将审计思维积极转变为会计鉴定思维。在会计鉴定前，鉴定材料必须合法、真实和完整⑤，由鉴定的委托方提供，鉴定人不得自行调查获取或私自接收当事人提供的材料。在会计鉴定过程中，鉴定人员由于不具有调查权，不得擅自对存货实施盘点（应当至少在两名侦查人员的主持下进行），不得采用抽样（存在一定的抽样风险和抽样误差）和函证（违反检材必须由委托方提供的规定）等审计方法收集证据，也不得运用审计中的“询问”方法得出鉴定结论⑥。在完成会计鉴定后，鉴定人员仅对案件中涉及的财务会计专门性问题提出专家意见，而不能对涉及的法律问题或影响定罪量刑的事实问题发表意见，并且鉴定意见必须具有唯一性、排他性和确定性。注册会计师根据审计准则⑦，因检材不充分、不完整而出具的保留意见或无法表示意见的审计报告在司法会计鉴定中不具有证明力[13]，通常不被法庭采信。
四、会计师事务所对出庭作证主体的保障和支持
鉴定人出庭在法庭上就鉴定意见接受控辩双方质证是诉讼对质权的充分体现，也是其法定义务⑧。当控辩双方对鉴定意见没有异议时，鉴定人出庭作证无实质性作用，但是，如果当事人对鉴定意见存在疑虑或争议，经法院依法通知，鉴定人必须出庭，就鉴定意见的科学性、客观性和可靠性阐明立场和观点，以增强鉴定意见作为法官判定专门性问题的证据能力。对于有争议的鉴定意见，鉴定人出庭作证有助于发现案件事实，实现“看得见的正义”。然而，在我国鉴定人出庭接受质证很少，其主要原因是鉴定人不愿意出庭作证[7]。相关统计表明，2012—2016年全国司法会计鉴定人平均出庭率仅有2.45%[13]，而注册会计师作为会计司法鉴定人的出庭率则更低[14]。
专家辅助人的基本职责是在法庭上就鉴定意见进行质证或对专业问题发表意见，因此，专家辅助人出庭质证是其义务所在。根据2018年修订的《刑事诉讼法》第一百九十七条的规定，有专门知识的人出庭，适用鉴定人的有关规定。注册会计师作为专家辅助人在民事诉讼中的职责不仅仅是对会计司法鉴定意见进行质证，而且包括自身需接受对方当事人、鉴定人的质证和审判人员的询问。
为了贯彻鉴定人负责制，注册会计师作为司法会计鉴定人是第一责任人，而会计师事务所作为其单位责任人和管理机构须共同承担责任。《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》规定，“鉴定人应当在一个鉴定机构中从事司法鉴定业务，鉴定人从事司法鉴定业务，由所在的鉴定机构统一接受委托”。因此，注册会计师只有加入会计师事务所才能开展司法会计鉴定。注册会计师以会计师事务所的名义对外签订法务会计业务合同，开展工作并向法庭提交意见，注册会计师出庭义务的履行也必须通过会计师事务所来实现。会计师事务所应当加强出庭程序和行为方面的管理，为注册会计师出庭提供必要的保障条件，并作为日常工作的重要内容，以履行管理者应尽的责任。会计师事务所应在资金上事先垫付出庭费用支持，并在沟通联络、时间安排、档案资料、人身安全上提供必要的条件保障。例如，在当今信息化时代，会计师事务所可以尝试向法院申请采取远程视频方式出庭质证，并提供相关设备和设施等良好的工作环境。
五、强化法务会计业务责任与风险意识
随着科学证据在审判中的作用越来越大，鉴定人和专家辅助人的责任也越来越重要。司法鉴定人的鉴定意见弥补了法官专业知识的不足，但也会导致法官对鉴定意见的依赖性越来越强，进而影响法官的自由心证以及对案件事实的认定。专业性决定了法官对鉴定意见进行审查判断存在一定的难度，而专家辅助人对鉴定意见的质疑将有利于审判人员对案件所涉及的专门性问题做出科学判断。与此同时，专家辅助人制度的建立在客观上也增强了会计司法鉴定人的责任意识。专家辅助人的主要职责是在诉讼中对鉴定意见提出问题，专家辅助人的质证使鉴定意见中可能存在的问题予以暴露，迫使会计司法鉴定人更加清醒地意识到自身的责任，谨慎、认真地开展鉴定工作，并不断提高专业能力。司法鉴定人必须清醒地认识到，专家辅助人对鉴定意见的质疑，并不是与同行“作对”，构成“内部对抗”，而是对案件事实和专业知识负责，对法庭和裁判者负责，共同服务于发现案件事实、实现司法公平公正。
从目前来看，虽然专家辅助人发表的意见不具备证据能力，但是专家辅助人对专业问题的质疑、解释和回答弥补了当事人质证能力不足，保障和实现了当事人的对质权，同时，也加深了法官对专业问题的理解，有助于案件公平公正的裁决。专家辅助人的责任重大，对我国司法审判模式的改革影响深远。专家辅助人受当事人聘请提供诉讼支持，并由当事人支付报酬，难免会存在利益倾向性，但这恰恰是支撑该职业得以存在并发展的基本特征之一[15]。注册会计师作为会计专家辅助人必须始终保持客观、尊重事实，对庭审负责。注册会计师应当本着实事求是的原则，在尊重财务事实的维度内，维护当事人的合法利益，保持一定程度的倾向性。如果专家辅助人故意违背专业事实虚假陈述意见，误导法官对事实的认定、损害对方当事人或申请方当事人的合法权益，则应当依法承担民事赔偿责任。
由于司法会计鉴定人与专家辅助人在资质要求、业务内容、启动方式、法律地位和证据属性等方面存在很大差异，因此，会计师事务所应分别针对会计鉴定人和专家辅助人制定两类规章制度，以明确注册会计师的责任和义务。会计师事务所应当建立健全司法会计鉴定的管理制度、工作流程以及质量控制体系，并明确会计师事务所负责人、鉴定人的责任制度，完善司法会计鉴定的风险防范机制。会计师事务所应当针对司法会计鉴定人和会计专家辅助人的选任、晋升、奖惩制订具体规范。会计师事务所还应当制定会计司法鉴定与会计专家辅助人业务质量控制制度，确保新业务拓展过程中得到相应技术支持，保证法务会计业务的执业水平和服务质量。
目前司法会计鉴定业务存在较大的执业风险⑨，会计师事务所在接受法务会计业务委托前，应当进行风险评估，必须考虑如果专家意见不被采信，是否有损会计师事务所的整体声誉，特别是当涉及到群体性问题、社会稳定等问题时，司法会计鉴定意见对法官认定事实影响重大，事前风险评估尤为重要，避免因未能满足当事人的诉求而诱发群体性事件。此外，为了减轻注册会计师从事法务会计业务的风险，也使民事赔偿责任能够真正落到实处，会计师事务所及其注册会计师应按照收入的一定比例计提一定的资金，共同建立执业风险基金，并由保险公司承保。注册会计师购买司法鉴定执业保险将个人承担的责任风险进行社会分化，解决了注册会计师的后顾之忧，促使其不断提高执业水平，加强了其风险挑战能力，从而为执业活动提供重要保障。
六、建立法务会计业务收费标准并及时披露
根据司法部的统计，截至2017年6月30日，我国31个省（区、市）全部制定并出台了新的司法鉴定收费标准。然而各省市发布的《司法鉴定收费管理办法》和《司法鉴定收费标准》，只涉及法医类、物证类和声像资料类三大类收费标准，仅北京、上海等地对疑难复杂案件的认定做出了相应规定，但并未界定会计司法鉴定的收费标准。注册会计师作为司法会计鉴定人接受侦查机关、检察机关和法院的聘请对财务会计专业性问题进行鉴定并发表意见。类似的，注册会计师作为专家辅助人接受当事人的委托帮助其理解鉴定人的意见并提出意见，他们与司法机关和当事人之间都是一种委托代理、服务与被服务的关系。因此，注册会计师提供诉讼支持是一种有偿的公益性服务，理应从委托方获得报酬和收益。值得注意的是，根据刑事诉讼法及司法解释[16]，专家辅助人对鉴定意见或专业性问题发表的意见从属于控辩双方的意见，不具有独立地位，并不能作为定案的证据使用，因此，当事人不可能凭借重金聘请的专家辅助人赢得诉讼。由此可见，目前我国对专家辅助人的功能作用和诉讼地位的限制在一定程度上决定了专家辅助人不可能从“科学的代言人”沦为“当事人的枪手”，专家辅助人制度的实行也不会导致英美法系“专家证人之战”的出现。
2017年11月，司法部发布《关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》指出，目前部分司法鉴定机构存在“拉案源、给回扣、乱收费”现象，已经严重影响了司法公正和效率，损害了司法鉴定行业良好的职业形象。构建规范、合理的收费标准是推动会计师事务所法务会计业务良性发展的制度基础，过于高昂的专家辅助人费用，很难吸引当事人及其律师，进而会影响专家辅助人业务的推广。一般来说，会计师事务所针对服务业务的收费主要是事先按标的金额、按比例分档计算确定。然而，实践中诉讼案件的鉴定范围可能不确定、业务周期可能较长，会计鉴定的工作量可能会随着侦查诉讼的深入而不断增加，从而导致会计师事务所的实际成本以及注册会计师的人工成本远大于司法机关支付的金额。因此，会计师事务所可以在原有收费标准的基础上，根据案情难易程度和耗费时间长短上下浮动一定的百分比，并及时向委托人说明情况。会计师事务所应当明确会计司法鉴定和会计专家辅助人的收费标准，并在事前和事后及时对当事人进行披露。对于会计师事务所来说，比提高收费更为重要的是以提高服务质量为根本，注重法务会计业务的可持续发展。
七、会计师事务所对法务会计业务的培训与引导
注册会计师从事法务会计业务时，应将以评估和应对重大错报风险为中心的审计思维模式转变为还原财务事实的法律诉讼思维模式。从事法务会计业务的注册会计师应当精通司法诉讼中涉及鉴证事项的操作规范以及专家辅助人的质证要求和流程，并熟悉司法诉讼相关管理的法律、法规、政策规定。注册会计师在法律知识和经验方面的欠缺将严重制约法务会计业务的拓展，甚至有可能招致当事人的投诉。相对于司法会计鉴定人来说，会计专家辅助人可能需要更高的专业知识和质证能力，更丰富的工作经验才能够胜任，这是因为专家辅助人是对鉴定人的鉴定意见发表专业意见进行质证的人，实务中的专家辅助人多数是鉴定人中的资深专家。美国注册会计师协会（AICPA）为了提高注册会计师的专业素养和执业能力，自2008年起对从事法务会计业务的注册会计师进行认证，并颁发注册金融法务（CFF）资格证书。作为一名合格的法务会计师，除了应当拥有会计、金融和经济等核心法务知识，法律环境、证据收集等基础法务会计知识以外，还应当掌握欺诈、企业估值、经济损失计量和计算机法务等专业法务知识[17]，以应对复杂多变的执业环境。国内自2015年起开展了法务会计师的培训工作，目前法务会计师（CFA）项目由中国政法大学法务会计研究中心提供学术指导，中国总会计师协会负责组织等工作。该培训及考试内容包括法务会计基本理论与概念、财务舞弊及舞弊审计准则、舞弊调查会计、法务会计诉讼支持与损失计量、会计证据研究和计算机法证学等模块。为了增强注册会计师的执业能力，提高资格证书的认知度和规范性，应针对不同专业层次的从业人员分别制订培训和考核方案与内容。例如，对于已取得注册会计师的从业人员应加强证据法学、民事诉讼法等法学专业方面的培训，而对于已取得律师资格的从业人员应加强财务会计、舞弊会计等会计专业方面的培训。
我国会计师事务所应当借鉴国际“四大”的经验，成立专门的法务会计业务部门，并大力引进法学专业或法务会计等复合型人才，以避免机构、人员和业务的临时性，更好地积累法务会计工作经验。同时，鼓励执业的注册会计师参加法务会计方面的培训，积极开展会计司法鉴定和会计专家辅助人业务研讨和交流，组织出庭现场观摩或模拟演练，引导注册会计师熟悉司法程序，提高在法庭上应对质询的能力。会计师事务所应在注册会计师的继续教育中，增加调查取证、证据规则的引导和学习，使执业的注册会计师成为既精通会计又谙熟法律的复合型人才。与此同时，会计师事务所还应加强与律师事务所合作，聘请律师加入，以增强注册会计师的执业能力。
八、结语
社会对法务会计的需求无处不在，大量发生的经济犯罪案件的查处与审理需要法务会计的协助、跨国经济纠纷与诉讼需要法务会计的支援、越来越多的企业开始重视组织内部的反舞弊与反腐败需要法务会计的介入。在当前国家发展政策的大力支持下，在我国审判制度改革与创新的推动下，法务会计所处的法律与执业环境得到了进一步改善，无论是涉诉法务会计抑或是非涉诉法务会计都面临着前所未有的大好发展机遇。注册会计师是从事司法会计鉴定和担当会计专家辅助人的最适格主体，推进法务会计业务是我国会计师事务所拓展新业务的突破口，是充分发挥其专业服务功能的具体体现，也是会计师事务所满足市场需求、强化行业服务经济社会发展的重要途径。会计师事务所应当从出庭作证保障和支持、强化责任与风险意识、完善服务收费标准、成立业务部门并引进复合型人才、加强业务培训与引导等方面入手积极拓展法务会计业务。
